中级会计实务预习总结

中级会计实务预习总结

　　一、金融资产的概念和分类：

　　（一）1.广义的金融资产

　　广义的金融资产可以简单的理解为，资产负债表中除了实物资产和无形资产之外的资产。具体主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

　　2.狭义的金融资产

　　狭义的金融资产，共分为四类，具体如下：

　　企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。

　　（二）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。

　　（一）交易性金融资产

　　满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

　　1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。

　　2.基于管理上的需要

　　3.属于衍生工具。

　　（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　注意：会计处理时，也通过“交易性金融资产”科目来核算。

　　只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的原因）：

　　1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

　　2.企业管理上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。

　　（三）、持有至到期投资

　　（一）定义

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　其基本特征如下：

　　1.到期日固定；

　　2.回收金额固定或可确定；

　　3.有明确意图和能力持有至到期；

　　4.是非衍生金融资产。

　　（二）确认条件

　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定；

　　2.有明确意图持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　（1）持有该金融资产的期限不确定。

　　（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

　　（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　3.有能力持有至到期

　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；

　　（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　（四）、贷款和应收款项

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

　　划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

　　企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

　　（五）、可供出售金融资产

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有到到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　【拓展】产生背景：可供出售金融资产的产生及其核算特点（公允价值变动计入所有者权益）是相关各方利益博弈、妥协的结果。

　　随着社会经济的发展，金融资产的分类在未来还将不断地变化、发展、完善。（了解即可）

　　企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

　　对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。

　　企业取得一项债券投资，如果管理层的持有目的是只要获利，随时可出售，则作为交易性金融资产核算；如果管理层明确表示将持有至到期，且有能力持有至到期，则一般应作为持有至到期投资核算；如果管理层持有意图尚未明确，持有时间不确定，则可以将其划分为可供出售金融资产。

　　注意：两类限售股权

　　1.股权分置改革中持有的股权：（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。

　　2.对上市公司持有的限售股权（不含股权分置改革中持有的）：（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　（六）、金融资产的重分类

　　1.某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。

　　3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

　　如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

　　但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类的情况）：

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。比如因金融危机、政策法规变化等等因素引起的持有至到期投资的出售。

　　二．金融资产的计量

　　（一）金融资产的初始计量

　　计量原则：（初始计量时）以公允价值计量

　　注意：

　　※1.相关交易费用（是指与金融资产的购建直接相关的新增交易费用。如，手续费、佣金、税金等）：第一类金融资产计入当期损益（投资收益）；其他三类金融资产计入初始入账金额。

　　※2.买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

　　（二）公允价值的确定（重点）

　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿确定的金额。

　　（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　采用活跃市场中的报价。

　　归纳：

　　1.资产的公允价值通常应当按照资产的买方出价确定。

　　2.假如，企业持有的金融资产为了规避风险（如，外币、储备等），此时的公允价值一般为要价与出价的中间价。

　　3.有些金融资产虽然有活跃市场，但是没有明确的报价（即，没有出价，没有要价），那么此时应该参照同类市场类似金融资产的最近的交易价格。

　　4.多项金融资产组合，那么应该根据组合内单项金融资产的数量与单位市场报价共同确定。

　　企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产的公允价值。

　　（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　思路：采用估值技术确定。

　　采用估计技术的依据：

　　1.相同环境下同类金融资产的市场价格；（重要依据）

　　2.现金流量折现的方法确定；

　　3.采用期权定价模型等。

　　在估值过程中，需要注意：

　　1.采用估值技术确定金融资产的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融资产定价时考虑的所有市场参数。如，期权的定价模型，通常要考虑的因素有：风险、上行价格、下行价格等。

　　2.企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融资产公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。如，市场条件发生变化，仍采用以前的估值技术、模型，这就失去了应有的作用。

　　3.同类市场环境下同类金融资产存在的交易价格，始终是估值技术最好的一个依据。

　　4.涉及到折现率的选择。折现率一般采用同类金融资产相同环境下的市场利率。

　　总的指导思想：折现率是实际的利率/市场的利率，反映的是金融资产内含的报酬率。

　　5.没有标明利率的短期应收款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。即根据会计成本与效益原则，不需要再采用复杂的估值技术进行确定。

　　如，短期的应收账款，其期限本身就短，没有必要进行折现，计算折现率。

　　另外，在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，标明其公允价值能够可靠计量：

　　（1）该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小；（如，采用上下限的平均数确定）

　　（2）该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。（如，采用期望值的原理确定）

　　总结：存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，采用市场报价；不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，应采用科学合理的估值技术。

　　（三）金融资产的后续计量

　　（一）原则

　　1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目），处置时，须将“公允价值变动损益”科目的余额转到“投资收益”科目；

　　2.第二类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；

　　3.第三类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；

　　4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动计入“资本公积——其他资本公积”科目，处置时，需要将“资本公积——其他资本公积”科目的余额转到“投资收益”科目。

　　（二）实际利率法和摊余成本

　　1.实际利率法

　　是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。（指导思想）

　　（1）实际利率。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

　　企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

　　金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　（2）持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（如，企业提前收回一部分本金，此时不能调整实际利率，只能改变投资的摊余成本。）

　　2.摊余成本

　　摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　（1）扣除已偿还的本金；（如，提前偿还的本金，则计算时要将这部分本金扣除掉。）

　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（简单的讲就是利息调整的摊销）

　　（3）扣除已发生的减值损失。（注意多选题的考察）

　　期末摊余成本＝期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失

　　投资收益（即实际的利息）＝期初摊余成本×实际利率

　　应收利息（现金流入）＝债券面值×票面利率

　　1.期初摊余成本

　　持有至到期投资有三个明细账：成本、利息调整、应计利息。

　　“成本”明细登记面值；

　　“应计利息”明细登记一次还本付息债券到期的利息。分期付息、一次还本债券，到期的利息直接通过“应收利息”科目核算；

　　“利息调整”明细倒挤。交易费用实际是调整了债券的溢折价。（溢折价的本质是对实际利率和票面利率差额的调整。市场利率低于票面利率时，溢价；反之，折价。实际利率与票面利率相同时，平价。）

　　2.期末摊余成本=期初摊余成本＋投资收益－现金流入－已收本金－已计提减值准备

　　“+投资收益-现金流入”体现为“利息调整”的摊销金额

　　①投资收益＝期初摊余成本×实际利率

　　②现金流入＝面值×票面利率

　　顺序：（把握要点）

　　①先计算实际利率；

　　②计算投资收益；

　　③计算现金流入。（注意：如果是分期付息的情况，那么每期都会有现金流入；如果是一次还本付息的情况，持有期间是没有现金流入的。）

　　（三）金融资产相关利得或损失的处理

　　1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入当期损益（通过“公允价值变动损益”科目核算），处置时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资收益”科目；

　　2.第二类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

　　3.第三类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

　　4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入资本公积，但在终止确认时转出并计入当期损益。

　　注意：一般认为计入所有者权益的利得和损失，是指计入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，计入利润表的金额，是指计入“营业外收支”科目的金额。利得和损失有广义和狭义之分，教材这里将公允价值变动、减值损失、投资收益都称之为利得和损失了。（广义的概念）

《1》《2》《3》《4》《5》《6》《7》《8》《9》《10》《11》

　　（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　（一）企业取得该类金融资产时

　　按取得的公允价值计入“交易性金融资产——成本”；取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。

　　（二）取得投资时买价中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。

　　其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。

　　具体会计分录如下：

　　借：交易性金融资产——成本（公允价值）

　　投资收益（发生的交易费用）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　贷：银行存款等

　　（三）持有期间收到现金股利或利息的处理。

　　1.收到取得金融资产时的现金股利或利息

　　借：银行存款

　　贷：应收股利（或应收利息）

　　对于债券性质的短期投资，持有期间获得的利息处理：

　　借：应收利息

　　贷：投资收益

　　2.被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，应计入投资收益。

　　借：应收股利/应收利息

　　贷：投资收益

　　借：银行存款

　　贷：应收股利/应收利息

　　（四）资产负债表日公允价值变动时

　　1.公允价值上升

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　（五）出售交易性金融资产时

　　借：银行存款

　　贷：交易性金融资产——成本

　　——公允价值变动（也可能在借方）

　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　或：借：投资收益

　　贷：公允价值变动损益

　　处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。

　　（五）持有至到期投资的会计处理（取得、期末、出售或到期日）

　　持有至到期投资有三个明细科目：“成本”、“利息调整”、“应计利息”。“成本”明细科目仅反映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。

　　（一）企业取得的持有至到期投资

　　借：持有至到期投资——成本（面值）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　持有至到期投资——利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）

　　贷：银行存款等

　　注意：交易费用计入“利息调整”。

　　（二）资产负债表日计算利息

　　具体会计分录：

　　借：应收利息（分期付息债券，按票面利率与面值计算的利息）

　　持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息）

　　贷：投资收益（期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

　　注意：1.利息调整摊销金额一般是通过投资收益与应收利息/应计利息倒挤得到的。

　　2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量。

　　期末摊余成本的一般计算公式如下：

　　（三）出售持有至到期投资

　　借：银行存款等

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）

　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　（六）贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）

　　（一）贷款的会计处理（了解）

　　总结：贷款的合同金额，相当于债券的面值；合同利率，相当于债券的票面利率。合同金额可能与实际收到金额不同，这可能是手续费、贴息贷款的扣除造成的。实际收到金额相当于购买债券付出的代价。

　　类似于持有至到期投资的处理。

　　金融企业发放贷款：（合同金额与实际收到金额不等，意味着实际利率与票面利率不等。）

　　借：贷款――本金【合同金额】

　　贷：吸收存款（或存入中央银行款项）【相当于一般企业的银行存款】

　　贷款――利息调整（倒挤）

　　期末按实际利率确认利息收入，账务处理为：

　　借：应收利息

　　贷款――利息调整（倒挤，或贷记）

　　贷：利息收入

　　（二）应收账款和应收票据的会计处理（重点）

　　1.应收账款和应收票据取得时

　　借：应收账款（或应收票据）

　　贷：主营业务收入

　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　2.应收账款的出售、应收票据的贴现：（金融资产转移）

　　（1）应收账款的转让

　　①应收账款转让后，若附追偿权，按短期借款处理；

　　如：甲公司将应收乙公司的应收账款出售给a银行，假定a银行支付给甲公司现金。a银行附有追索权。

　　这种情况是指，乙公司将来不能偿还该笔应收账款，那么a银行可以直接要求甲公司支付。因附追索权情况，风险报酬并未真正转移，应收账款仍在企业的账上。甲公司从a银行取得的钱，直接作为借款进行核算。

　　②应收账款转让后，若不附追偿权，按终止确认应收账款处理。

　　如，见上例，假定a银行不附追索权，即乙公司将来不能支付该笔应收账款，a银行也不能向甲公司进行追偿。风险报酬已经转移，甲公司应终止确认该笔应收账款。账务处理为：

　　借：银行存款

　　营业外支出

　　贷：应收账款

　　（2）应收票据的贴现

　　如，甲公司将一应收票据拿到a银行进行贴现，乙公司承诺6个月后承兑。假定乙公司到时不能承兑，该金额应该由甲公司来承担。由此判断，该票据的风险报酬并未转移，不能终止确认；

　　假定是银行承兑汇票，到期时乙公司不能支付，那么乙公司的开户银行肯定会为其支付，那么对于该应收票据，其风险报酬实质上已经转移，应终止确认。

　　总结：应收票据贴现是否终止确认，由谁来承兑决定。

　　银行承兑汇票的贴现属于不附追偿权的贴现，商业承兑汇票的贴现属于附有追偿权的票据贴现。处理思路同应收账款的转让。

　　①不附追偿权时：

【1】【2】【3】【4】【5】【6】【7】【8】【9】【10】【11】

　　借：银行存款

　　财务费用

　　贷：应收票据

　　②附追偿权时：

　　借：银行存款

　　财务费用

　　贷：短期借款

　　3.收到款项

　　借：银行存款

　　贷：应收票据

　　（七）可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、出售）

　　（一）企业取得可供出售的金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产――成本（面值）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在贷方）

　　贷：银行存款等

　　（二）资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积――其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动

　　注意：持有期间投资单位确认的现金股利和利息，应确认投资收益（同交易性金融资产）。

　　（三）出售可供出售金融资产时

　　借：银行存款

　　贷：可供出售金融资产――成本

　　――公允价值变动

　　――利息调整（或借记）

　　投资收益（金额倒挤，或借记）

　　同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。

　　累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。

　　借：资本公积――其他资本公积

　　贷：投资收益

　　或作相反分录。

　　可供出售金融资产核算的归纳：

　　1.初始确认交易费用如何处理；

　　2.已宣告但尚未发放的应收股利和已到期但尚未领取的应收利息如何处理；

　　3.持有期间的股利和利息如何处理；

　　4.持有期间公允价值变动计入资本公积的处理；

　　5.可供出售金融资产处置的处理。

　　（八）金融资产重分类的处理

　　1.重分类的原因：

　　（1）意图改变；

　　（2）能力不够。

　　当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（“较大”的比例一般为10%以上）。且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

　　注意：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　2.会计处理：

　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：

　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）

　　注意：借贷方的差额均计入资本公积，等到可供出售金融资产出售时，再将“资本公积——其他资本公积”转到“投资收益”科目中。

　　与投资性房地产核算的区分：在非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，账面价值大于公允价值的差额，计入“公允价值变动损益”科目，账面价值小于公允价值的差额，计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　三.金融资产减值

　　（一）金融资产减值的范围和判断依据

　　（一）金融资产减值的范围的理解

　　第一类金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益（公允价值变动损益），直接体现在利润表中，所以不需要计提减值准备。

　　其他三类金融资产都需要考虑计提减值准备。

　　可供出售金融资产虽然也是以公允价值进行后续计量，但要在期末考虑计提减值准备。原因如下：

　　其一，其是长期资产而非短期资产，在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映其价值出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来；

　　其二，其公允价值变动计入了资本公积，没有计入当期损益，而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的，因此可供出售金融资产期末公允价值变动的有关核算代替不了减值损失的计提，在发生长期的减值时，要将原来公允价值降低时计入到资本公积的部分转入资产减值损失中。

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产与交易性金融资产类似的，按公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，所以这类投资性房地产也不计提减值准备。

　　（二）金融资产减值的判断依据

　　金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　1.发行方或债务人发生严重财务困难；

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

　　7.发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　（二）金融资产减值损失的计量和处理

　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（均以摊余成本进行后续计量）

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期减值准备（或坏账准备等）

　　对贷款的减值不要求掌握其核算。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　单独测试未发现减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)(9)(10)(11)

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　计提减值准备后，价值又回升时：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　贷：资产减值损失

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　因此，这种情况下，减值额受两个因素影响：以外币计价的现金流量、汇率。

　　5.计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计算未来现金流量现值时使用的折现率计算利息收入。

　　（二）可供出售金融资产减值准备的计提

　　1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求

　　（1）迹象比较特殊

　　可供出售金融资产的减值迹象，通常表现为两个方面：

　　①大幅度下跌。幅度在20%及以上。

　　②持续性的下跌。预期短期内不会回转，或者发行债券的债务人出现了严重的财务困难，短期内不会好转。时间在6个月及以上。

　　（2）减值核算时贷方科目特殊

　　计提减值时：

　　借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产――减值准备

　　【链接】根据企业《会计会计准则——应用指南》的说明，可供出售金融资产减值时，也可以设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。

　　（3）发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原由于公允价值下降而直接计入所有者权益（资本公积）中的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失。账务处理为：

　　借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产――减值准备

　　资本公积――其他资本公积

　　资产减值损失包括两个方面：第一是前期确认的累计损失，即记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额；第二是本期的公允价值下跌，即记入“可供出售金融资产——减值准备”科目的金额。

　　2.可供出售金融资产减值转回的处理

　　可供出售金融资产的减值准备是可以转回的，但需要区分两种情况以作不同的账务处理：

　　（1）如果是持有的债券工具投资，则应在原来计提减值准备的范围内转回：

　　借：可供出售金融资产――减值准备

　　贷：资产减值损失

　　（2）如果持有的是权益工具投资（如股票），则不能通过损益转回，分录应是：

　　借：可供出售金融资产――减值准备

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　【注意】如果是在活跃的市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则减值损失不允许转回。即不是所有的权益性工具投资的减值准备都可以转回。该类权益工具投资应通过“长期股权投资”科目来核算。

　　也就是说，对被投资单位不具有重大影响或共同控制的权益工具投资，要区分两种情况处理：第一，在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，要作为金融资产核算，区分交易性金融资产和可供出售金融资产；第二，在活跃市场中没有报价、公允价值不能够可靠计量，要作为长期股权投资核算。

　　本章小结

　　一、初始计量

　　初始计量着重强调金融资产的四分类、初始入账金额的确定。初始计量是按照公允价值计量的，要关注两个内容：第一，交易费用。第二，买价中所包含的应收股利和应收利息。

　　二、后续计量

　　第一，交易性金融资产：公允价值计量且计入公允价值变动损益；持有期间收到的股利和利息记入投资收益。

　　第二，持有至到期投资、贷款：关注摊余成本和实际利率法的计算。区分投资收益和应收利息。

　　第三，可供出售金融资产：持有期间的股利和利息计入投资收益，期未公允价值记入“资本公积――其他资产公积”。

　　三、金融资产的减值

　　第一，后三类金融资产需要减值。

　　第二，减值的迹象：如果是债务工具，则是债务人出现重大的财务困难、重组、利息无法偿还的情况；而如果是权益工具，则通常表现为市场价值的非暂时性的、大幅度下跌的严重下跌。

　　第三，减值准备的处理要分为两部分：

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项：预计未来现金流量现值与摊余成本比较，减值的计提和恢复；

　　2.可供出售的金融资产的减值，原计入资本公积的金额要转入资产减值损失，而对于减值的恢复，需要区分权益工具和债务工具。